Con l'introduzione dell’art. 14 del D.Lgs. n. 159 del 24 settembre 2015 è stato introdotta nell'ordinamento italiano la notifica a mezzo posta elettronica certificata degli atti di natura esattoriale seppur alle condizioni e con i limiti di seguito meglio indicati
Per la precisione la norma richiamata recita espressamente: “al fine di potenziare la diffusione dell’utilizzo della posta elettronica certificata nell’ambito delle procedure di notifica, nell’ottica del massimo efficientamento operativo, della riduzione dei costi amministrativi e della tempestiva conoscibilità degli atti da parte del contribuente, all’articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, il secondo comma e’ sostituito dal seguente: “La notifica della cartella può essere eseguita, con le modalità di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68, a mezzo posta elettronica certificata, all’indirizzo risultante dagli elenchi a tal fine previsti dalla legge. Nel caso di imprese individuali o costituite in forma societaria, nonché di professionisti iscritti in albi o elenchi, la notifica avviene esclusivamente con tali modalità, all’indirizzo risultante dall’indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata (INI-PEC)“.
Pertanto, a far data dall'1.06.2016, la notifica di qualsiasi atto della riscossione (es: cartelle esattoriali, avvisi di accertamento, intimazioni di pagamento, ecc..) destinato ad imprese individuali, società e professionisti iscritti in albi o elenchi può avvenire solo ed esclusivamente mediante posta elettronica certificata (c.d. PEC).
La procedura telematica di notifica è invece ancora facoltativa per le persone fisiche nei confronti delle quali si potrà attivare unicamente su consenso espresso delle stesse.
Come indicato dalla norma citata, però, la notifica per essere valida deve essere necessariamente eseguita al contribuente alla casella di posta elettronica certificata, risultante dal sopra indicato indice INI – PEC (www.inipec.gov.it) che conserva appunto tutti gli indirizzi di professionisti ed imprese che, per legge sono obbligati a dotarsi di posta certificata.
A sostegno del principio di effettività della notifica, in ogni caso, qualora l’indirizzo di posta elettronica del destinatario non sia valido e attivo, la notificazione deve eseguirsi mediante deposito dell’atto presso gli uffici della Camera di Commercio competente per territorio e pubblicazione del relativo avviso sul sito informatico della medesima, dandone notizia allo stesso destinatario per raccomandata con avviso di ricevimento, senza ulteriori adempimenti a carico dell’agente della riscossione.
Allo stesso modo si procede quando la casella di posta elettronica risulta satura anche dopo un secondo tentativo di notifica, da effettuarsi decorsi almeno quindici giorni dal primo invio.
Ciò premesso e, dato per scontato che le notifiche siano correttamente eseguite unicamente ai detti soggetti e agli indirizzi estratti dal citato elenco nazionale, si pone però il problema di comprendere, anche attraverso il richiamo alla normativa generale in materia di atti esattoriali, quali caratteristiche debba avere il file della cartella che viene allegato al messaggio email perchè la notifica stessa sia considerata valida.
E tanto soprattutto perchè sin dall'avvio delle prime procedure di notifica da parte dell'Erario o di soggetto a ciò espressamente abilitato (es: Agente della Riscossione) le cartelle e/o gli atti esattoriali non sono state sempre notificate con l'allegazione della stessa tipologia di file, essendo, invece, ciò è evvento sia con allegati in pdf semplice, sia in pdf firmato in modalità Pades (sempre con estensione sempre .pdf), che in pdf firmato in .p7m (c.d. modalità Cades).
Non solo ma sempre richiamado le regole generali in tema di atti esattoriali si è posto altresì il problema di verificare se, anche in caso di firma digitale apposta alla cartella notificata, il soggetto firmatario ne avesse realmente i poteri e le qualità di pubblico ufficiale che possa attestarne la conformità all'originale.
Sul punto si è pertanto formata una copiosa giurisprudenza a cura delle Commissioni Tributarie che ha cercato di fornire soluzioni al problema non sempre in maniera univoca.
Prima di entrare nel dettaglio dell'evoluzione giurisprudenziale sul punto occorre però precisare che la notifica di una cartella di pagamento e/o di altro atto esecutivo da parte dell’Agente dell’Entrate/Riscossione, non dovrebbe tendenzialmente ritenersi legittimo se non sia sottoscritto digitalmente, se non ne sia certificata la conformità all'originale e non siano rispettate tutte le forme di garanzia dei diritti riconosciuti al contribuente.
Trattasi, infatti, di atti che incidono sulla sfera patrimoniale del cittadino che, così come previsto dalla Costituzione, ha diritto alla piena e legittima conoscenza di ogni atto che contenga una pretesa economia e tributaria sia nell'an che nel quantum al fine di approntare eventualmente le proprie difese.
Sul punto è bene, infatti, ricordare che l’atto inviato a mezzo PEC deve essere attestato come conforme all’originale e l’Agente della Riscossione (già Equitalia ed ora Agenzia Entrate Riscossione) non ha tale potere, così come le stampe cartacee delle ricevute di invio e di avvenuta consgna, non hanno alcun valore probatorio se prive dell'attestazione di conformità apposta da pubblico ufficiale a ciò autorizzato. (così in Cassazione Civile sentenza n. 8289 del 4-04-2018).
Ragionando in tal senso si è affermata una linea giurisprudenziale delle Commissioni di merito (provinciali e regionali) che ha tendenzialmente affermato come l’estensione del file della cartella non deve essere il semplice “.pdf”, bensì il “.p7m”, unico idonea a garantire l’integrità e la non modificabilità del documento.
Prima ancora di discutere sulla tipologia di firma digitale utilizzata, per la verità la giurisprudenza, ha ovviamente chiarito come sia innanzitutto necessario che una firma elettronica sia stata, comunque, apposta, pena in difetto l'inesistenza della cartella.
Sul punto la CTR di Milano con la sentenza n. 3700, depositata il 22.06.2016 ha affermato che: "L’eccezione preliminare di inesistenza della notifica dell’avviso di accertamento di cui si discute, disattesa in primo grado e riproposta dall’appellante in questa sede di gravame, è fondata e merita accoglimento. Nel caso di specie, l’avviso di accertamento del Comune di… risulta inviato in allegato alla mail inviata dall’Ente comunale alla ditta… in data.. La mail in oggetto è priva dei requisiti minimi necessari a configurare una vera e propria notifica, in quanto si è in presenza di un invio dell’atto che, per le modalità concrete in cui è stato effettuato, esce completamente dallo schema legale degli atti di notificazione, configurandosi non già una mera nullità quanto piuttosto una reale inesistenza dell’attività propriamente notificatoria. In secondo luogo, nel caso in esame l’invio dell’avviso di accertamento da parte del Comune di… difetta anche degli elementi imprescindibili di una notifica, mancando il relativo avviso, la relata di notifica e risultando anche assente una qualsiasi firma digitale dell’atto da parte di un qualsiasi funzionario nominativamente individuato".
Passando ad esaminare invece la giurisprudenza sul tipo di firma digitale utilizzata vanno invece evidenziate, tra le altre, le seguenti massime.
La CTP di Catania con sentenza n. 968/18, depositata il 26.01.2018 ha affermato che: "la giurisprudenza tributaria è quasi unanime nel ritenere che la notifica via pec non è valida se avviene, come nella fattispecie, tramite messaggio di posta elettronica certificata contenente il file della cartella con estensione “pdf” anziché “.p7m”. Infatti, con la notifica via PEC in formato “pdf”, non viene prodotto l’originale della cartella, ma solo una copia elettronica senza valore perché priva di attestato di conformità da parte di un pubblico ufficiale. Solo l’estensione “.p7m” del file notificato, estensione che rappresenta la cosiddetta busta crittografica contenente al suo interno il documento originale, l’evidenza informatica della firma e la chiave per la sua verifica, può attestare la certificazione della firma".
La CTP di Vicenza con la Sentenza n. 615/02/2017, depositata il 19.09.2017 ha precisato che: "Sulla base delle norme richiamate, questo Collegio ritiene che la notificazione per posta elettronica certificata della cartella di pagamento in formato .pdf, senza l’estensione c.d.”.p7m”, non sia valida e di conseguenza rende illegittime le cartelle impugnate, allegate alla pec, in tale formato. La certificazione della firma è, come già precedentemente evidenziato, dall’estensione “.p7m” del file notificato, che rappresenta la c.d. “busta crittografica”, che contiene al suo interno il documento originale, l’evidenza informatica della firma è la chiave per la sua verifica. In carenza e difetto di detta estensione del file, la notificazione per posta elettronica certificata delle cartelle impugnate, non è valida con illegittimità derivata delle stesse".
La CTR LIGURIA – Sentenza n. 1745, depositata il 07.12.2017 ha dichiarato: "L’esistenza dell’atto in forma di documento informatico dipende dalla contemporanea presenza di tutti gli elementi che il testo di riferimento ritenga necessari. Solo l’estensione “p7m” permette l’apposizione della firma digitale e la difformità dell’estensione non permette una sottoscrizione riconosciuta ex lege, non permette, cioè, che venga ad esistenza l’atto voluto e prescritto dal Legislatore. Valutando, pertanto, quanto apportato si rileva non la nullità della notifica ma l’inesistenza giuridica, sin dalla sua nascita, dell’atto notificato dall’agente della riscossione".
La CTP di REGGIO EMILIA con Sentenza n. 204.01.17, depositata il 31.07.2017 ha affermato che: "Nel caso di specie, per quanto attiene le notifiche effettuate via PEC, il file telematico della cartella di pagamento scelto dall’agente della riscossione è il “pdf”. A tal proposito rileva questo Collegio, così come sostenuto in udienza dalla difesa di parte ricorrente, che la notifica via PEC non è valida se avviene, come nella fattispecie, tramite messaggio di posta elettronica certificata contenente il file della cartella con estensione “.pdf” anziché “.p7m” atteso che non solo l’integrità e l’immodificabilità del documento informatico, ma anche, per quanto attiene alla firma digitale, l’identificabilità del suo autore e conseguentemente la paternità dell’atto, è garantita solo attraverso l’estensione “.p7m” del file notificato, estensione che rappresenta la cosiddetta “busta crittografica” contenente al suo interno il documento originale, l’evidenza informatica della firma e la chiave per la sua verifica, può attestare la certificazione della firma. In difetto di dette estensione del file, la notificazione via PEC delle seguenti 12 cartelle di pagamento non è valida con annullamento derivato delle cartelle stesse".
Altre sentenze si sono soffermate sull'attestazione di conformità della cartella (o comunque degli atti) all'orginale.
La CTP di ROMA cone la Sentenza n. 1715/2017, depositata il 26.01.2017 ha statuito che: "Alla luce delle richiamate motivazioni, stanti da una parte l’espresso disconoscimento delle stampe prodotte da Equitalia relative alle notifiche effettuate e dall’altra la mancata attestazione di conformità delle stampe stesse ai corrispondenti file originali, la notifica della menzionate cartelle n. XXXXXXXXXXXXXXX dell’importo di € XXXXXXX, n. XXXXXXXXXXXXXXXXX dell’importo di € XXXXXXX e n. XXXXXXXX sottese all’intimazione impugnata non può ritenersi regolamentare".
La CTR di NAPOLI cone Sentenza n. 9464/2017, depositata il 03.11.2017 ha dichiarato che: "Come correttamente osservato dai giudici di primo grado, l’agente per la riscossione non ha fornito prova della conformità del documento inoltrato mediante posta elettronica certificata (PEC). Il file .pdf trasmesso costituisce una mera copia informatica (digitale) dell’atto, ma in assenza di attestazione di conformità non è possibile affermare che tale documento sia identico all’originale. Peraltro, nella vicenda in disamina, l’agente per la riscossione non ha prodotto nemmeno in giudizio una copia del documento inoltrato via PEC, di tal che resta oggettivamente incerto il contenuto dell’atto notificato. In realtà, la notifica via PEC necessita che il documento trasmesso rechi estensione .p7m: solo in tal caso si sarebbe stati di fronte a un vero e proprio documento informatico, immodificabile nel contenuto e certo, in quanto digitalmente firmato, nella provenienza. Il ravvisato difetto di notifica non può ritenersi sanato, come opina l’Ufficio nel secondo motivo d’appello, dalla successiva conoscenza del contenuto dell’atto mediante estratto di ruolo, permanendo l’interesse di parte ricorrente all’annullamento della cartella, atto foriero di effetti pregiudizievoli quale ad esempio l’interruzione di termini prescrizionali e decadenziali".
Sulla questione del potere di attestazione dell'esattore va invece segnalata CTR TOSCANA – Sentenza n. 346/2018, depositata il 20.02.2018 nella quale si legge: "A giudizio di questa Commissione la documentazione presentata da Equitalia non risponde a quanto richiesto poiché con la notifica pec si trasmette una mera copia della cartella di pagamento che non garantisce la sua conformità all’originale, in quanto si tratta di una copia informatica priva di attestazione di conformità e di firma digitale, entrambe necessarie per ritenere, ai sensi dell’art. 22 del Codice dell’Amministrazione Digitale, la copia conforme all’originale. Va anche detto che i funzionari di Equitalia, pur essendo stati ritenuti dalla Commissione Tributaria Regionale di Catanzaro (n. 1674/2014) abilitati ad attestare la conformità in quanto organi indiretti della P.A., non avrebbero secondo la Corte di legittimità tale potere, tanto da evidenziare lo specifico onere dell’esattore dì depositare in giudizio l’originale dell’ingiunzione di pagamento a fronte della contestazione sul punto da parte del contribuente (cfr. Cass. 8446/20 15)".
Secondo altra parte della giurisprudenza l'inesistenza della cartella sarebbe, inoltre, determinata dal fatto che la notifica pec non garantirebbe l’effettiva conoscenza dell’atto da parte del destinatario, in quanto “il gestore del sistema garantisce soltanto la disponibilità del documento nella casella di posta elettronica del destinatario e prescinde da ogni possibile verifica dell’effettiva apertura e lettura del messaggio”.
Si legge infatti in CTR Liguria sentenza n. 1745 del 7-12-2017: “Soltanto l’estensione “.p7m” permette l’apposizione della firma digitale riconosciuta ex lege e la difformità dell’estensione non permette che venga ad esistenza l’atto voluto e prescritto dal legislatore, avendosi non la nullità della notifica ma la inesistenza giuridica , sin dalla sua nascita, dell’atto notificato dall’Agente della Riscossione”.
Per la verità la diatriba tra le tipologie di firme da utilizzare (.pdf pades ovvero pdf.p7m Cades) è stata risolta dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite che con sentenza del 27 febbraio – 27 aprile 2018, n. 10266 ha di fatto equiparato la validità dei formati.
Secondo la Cassazione, infatti, devono ritenersi validi gli atti sottoscritti con entrambi i formati di firma digitale pur potendo il primo (il .pdf) essere aperto da qualsiasi applicazione di lettura e il secondo (il .p7m) aperto unicamente con un'applicazione apposita.
La Cassazione al fine di risolvere il problema si è richiamata al diritto dell’Unione Europea, secondo cui le firme digitale di tipo Cades oppure di tipo Pades (ovverosia Pdf) sono equivalenti e devono essere riconosciute e convalidate dai Paesi membri, senza eccezioni.
Anche secondo la normativa nazionale la struttura del documento firmato può essere indifferentemente Pades o Cades. In entrambi gli standard il certificato di firma è inserito nella busta crittografica. E quest’ultima, anche se generata con la firma Pades, contiene sempre il documento, le evidenze informatiche e i certificati prescritti, il che consente tutte le verifiche del caso, anche secondo il diritto eurounitario.
Per tali motivi la Suprema Corte ha affermato il seguente principio di diritto: “Secondo il diritto dell’UE e le norme, anche tecniche, di diritto interno, le firme digitali di tipo CAdES e di tipo PAdES, sono entrambe ammesse ed equivalenti, sia pure con le differenti estensioni “.p7m” e “.pdf”, e devono, quindi, essere riconosciute valide ed efficaci, anche nel processo civile di cassazione, senza eccezione alcuna”.
Ciò premesso e affermata ormai la piena validità delle sottoscrizioni digitali sia in formato cades (.p7m) che pades (.pdf firmato) si può, comunque, pacificamente affermare che qualora la cartella o l'atto esattoriale siano, invece, notificati in formato pdf semplice e, cioè, senza alcuna delle dette modalità di sottoscrizione la stessa debba considerarsi inesistente sotto il profilo giuridico.
Al di là della soluzione proposta dalla Cassazione che risolve però unicamente il problema della validità di firma digitale utilizzata continua, però, a porsi il problema delle modalità di attestazione di conformità dell'atto esattoriale all'originale.
Se con la pec, infatti, viene trasmesso al contribuente non l'originale della cartella di pagamento, bensì soltanto una copia informatica dell’atto, priva di attestazione di conformità apposta da un pubblico ufficiale la stessa dovrebb, comunque,e considerarsi affetta da inesistenza.
Detta copia, infatti, non potrebbe assumere alcun valore giuridico, poichè non potrebbe garantire che il documento inoltrato sia identico, in tutto e per tutto, all'originale.
Sul punto vale la pena ricordare che una sentenza della C.T.R. Toscana, la n. 346 del 20-02-2018), ha accolto il ricorso di una società contribuente dichiarando illegittima la notifica della cartella a mezzo PEC senza prova di conformità all’originale.
Secondo la Commissione Tributaria Provinciale di Grosseto, invece, “sul piano normativo, nulla osta alla possibilità per il concessionario di riscossione di procedere alla notificazione telematica delle cartelle., ma si ritiene che la prova della notifica telematica della cartella esattoriale può essere fornita dal concessionario attraverso la copia analogica della cartella e delle relative ricevute di accettazione e consegna: la prova della notifica sarà da ritenersi data se la conformità all’originale di tale copia, in tutte le sue componenti, è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato (art. 23, comma 1, D.Lgs. 82/2005) o se la conformità di esse (per quanto prive dell’attestazione) non sia disconosciuta dal contribuente (art. 23 comma 2, D.Lgs. 82/2005). A giudizio di questa Commissione la documentazione presentata dalla Agenzia Concessionaria non risponde a quanto richiesto, poiché con la notifica pec si trasmette una mera copia della cartella di pagamento che non garantisce la sua conformità all’originale, in quanto si tratta di una copia informatica priva di attestazione di conformità e di firma digitale, entrambe necessarie per ritenere, ai sensi dell’art. 22 del Codice dell’Amministrazione Digitale, la copia conforme all’originale. Si ritiene pertanto debbano essere accolte tutte le eccezioni di parte contribuente che contesta la regolarità della notifica ricevuta a mezzo pec, poiché l’Agenzia delle Entrate/Riscossione ha l’onere di provare la conformità dell’atto digitale trasmesso a mezzo posta elettronica certificata all’originale prodotto in giudizio, non essendo sufficiente il deposito della pec in cui è scritto che il messaggio originale è incluso in allegato specificando le modalità della sua apertura. In particolare, mentre con la mail ordinaria il gestore notifica al mittente l’avvenuta lettura del messaggio, la medesima informazione non viene fornita se si utilizza la posta elettronica certificata, che notifica il messaggio di avvenuta consegna, anche se il destinatario non apre la pec oppure la pec potrebbe anche contenere un messaggio completamente difforme dall’atto in contestazione”.
Sul punto, peraltro, oltre la già citata CTP Milano sentenza n. 3690 del 23-05-2017, possono essere citate anche le diverse pronunce tra le quali si ricordano CTP di Lecce n. 611/2016, CTP Frosinone n. 869/16, CTP Roma n. 1715/2017, CTP Milano n. 1023/2017 e CTP Savona n. 100/2017).
I motivi di nullità rilevati dalle Commissioni Tributarie citate riguardano in sostanza due fondamentali aspetti delle modalità con cui l'Agenzia della riscossione notifica via pec le cartelle e gli atti di intimazione, uno riguardante il tipo di documento che viene notificato e l'altro relativo all'effettiva conoscenza che il contribuente ne può avere.
Quanto al primo aspetto, si evidenzia che è l'art. 26, comma 2, del D.p.r n. 602/1973 prevede la possibilità di notificare la cartella esattoriale, con le modalità del D.P.R. 11 febbraio 2005 n. 68 (a mezzo pec), ma, l'art. 3 del D.p.r n. 68/2005 (trasmissione del documento informatico) precisa anche la necessaria presenza di un documento informatico, di conseguenza, laddove il concessionario voglia affidarsi a tale modalità di notifica della cartella di pagamento, l’atto notificato, ex art. 26, comma 2, d.p.r. 602/1973, deve necessariamente essere il documento informatico che, come noto, l'art. 21 del D. Lgs. 7 marzo 2005 n. 82 (c.d. Codice della amministrazione digitale) lo definisce quale documento "cui è apposta una firma elettronica”, di talchè, affinché vi sia documento informatico è necessario che lo stesso sia correlato di firma elettronica (si veda anche art. 24 del D.lgs. n. 82/2005).
Il documento informatico è, cioè, il documento originale, poiché, come sopra detto, è quel documento che è prodotto e creato, direttamente in forma elettronica, tramite la firma digitale.
Ai sensi dell’art. 22 del D.lgs. n. 82/2005 è, invece, una copia informatica, la riproduzione informatica di atti originali in forma cartacea.
Conseguentemente una copia informatica dell’originale, in quanto copia, necessita dell’attestazione di conformità (art. 6 D.P.C.M. 13 novembre 2014).
Diversamente, con l’allegazione del file PDF ciò che viene notificato al contribuente altro non è che una mera copia informatica (c.d. scansione) del documento cartaceo originale, correndo l’obbligo di evidenziare come in tale ipotesi, senza una valida attestazione di conformità, oltretutto apposta da soggetti all’uopo abilitati secondo quanto previsto dal c.c., la copia dell’atto inteso notificare non può assumere alcuna valenza giuridica non essendo in grado di dimostrare che il suo contenuto sia identico, in tutto e per tutto, al documento originale.
Diversamente, se con la PEC viene trasmessa al contribuente solo una copia informatica della cartella esattoriale e non l'originale, o meglio, non viene spedito il documento informatico, con un'idonea di attestazione di conformità resa da pubblico ufficiale che ne abbia i poteri la stessa, non può assumere alcun valore giuridico.
Concludendo, dunque, pur avendo la Cassazione chiarito di fatto che sia valida qualunque firma digitale apposta, ciò non toglie il fatto che rimangano ancora aperti i problemi di validità degli atti esattoriali sotto il profilo della loro conformità all'orginale e del potere del soggetto sottoscrittore di attestare tale conformità.
Il tutto ovviamente in un contesto in cui, comunque, la firma digitale (qualunque essa sia) assume una rilevanza fondamentale per la validità dell'atto con la conseguenza che nelle ipotesi (non infrequenti) in cui l'Agente di Riscossione o l'Ente impositore notifichino dei semplici .pdf non firmati degli stessi ne potrà essere sempre contestata la regolarità.
Per la precisione la norma richiamata recita espressamente: “al fine di potenziare la diffusione dell’utilizzo della posta elettronica certificata nell’ambito delle procedure di notifica, nell’ottica del massimo efficientamento operativo, della riduzione dei costi amministrativi e della tempestiva conoscibilità degli atti da parte del contribuente, all’articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, il secondo comma e’ sostituito dal seguente: “La notifica della cartella può essere eseguita, con le modalità di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68, a mezzo posta elettronica certificata, all’indirizzo risultante dagli elenchi a tal fine previsti dalla legge. Nel caso di imprese individuali o costituite in forma societaria, nonché di professionisti iscritti in albi o elenchi, la notifica avviene esclusivamente con tali modalità, all’indirizzo risultante dall’indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata (INI-PEC)“.
Pertanto, a far data dall'1.06.2016, la notifica di qualsiasi atto della riscossione (es: cartelle esattoriali, avvisi di accertamento, intimazioni di pagamento, ecc..) destinato ad imprese individuali, società e professionisti iscritti in albi o elenchi può avvenire solo ed esclusivamente mediante posta elettronica certificata (c.d. PEC).
La procedura telematica di notifica è invece ancora facoltativa per le persone fisiche nei confronti delle quali si potrà attivare unicamente su consenso espresso delle stesse.
Come indicato dalla norma citata, però, la notifica per essere valida deve essere necessariamente eseguita al contribuente alla casella di posta elettronica certificata, risultante dal sopra indicato indice INI – PEC (www.inipec.gov.it) che conserva appunto tutti gli indirizzi di professionisti ed imprese che, per legge sono obbligati a dotarsi di posta certificata.
A sostegno del principio di effettività della notifica, in ogni caso, qualora l’indirizzo di posta elettronica del destinatario non sia valido e attivo, la notificazione deve eseguirsi mediante deposito dell’atto presso gli uffici della Camera di Commercio competente per territorio e pubblicazione del relativo avviso sul sito informatico della medesima, dandone notizia allo stesso destinatario per raccomandata con avviso di ricevimento, senza ulteriori adempimenti a carico dell’agente della riscossione.
Allo stesso modo si procede quando la casella di posta elettronica risulta satura anche dopo un secondo tentativo di notifica, da effettuarsi decorsi almeno quindici giorni dal primo invio.
Ciò premesso e, dato per scontato che le notifiche siano correttamente eseguite unicamente ai detti soggetti e agli indirizzi estratti dal citato elenco nazionale, si pone però il problema di comprendere, anche attraverso il richiamo alla normativa generale in materia di atti esattoriali, quali caratteristiche debba avere il file della cartella che viene allegato al messaggio email perchè la notifica stessa sia considerata valida.
E tanto soprattutto perchè sin dall'avvio delle prime procedure di notifica da parte dell'Erario o di soggetto a ciò espressamente abilitato (es: Agente della Riscossione) le cartelle e/o gli atti esattoriali non sono state sempre notificate con l'allegazione della stessa tipologia di file, essendo, invece, ciò è evvento sia con allegati in pdf semplice, sia in pdf firmato in modalità Pades (sempre con estensione sempre .pdf), che in pdf firmato in .p7m (c.d. modalità Cades).
Non solo ma sempre richiamado le regole generali in tema di atti esattoriali si è posto altresì il problema di verificare se, anche in caso di firma digitale apposta alla cartella notificata, il soggetto firmatario ne avesse realmente i poteri e le qualità di pubblico ufficiale che possa attestarne la conformità all'originale.
Sul punto si è pertanto formata una copiosa giurisprudenza a cura delle Commissioni Tributarie che ha cercato di fornire soluzioni al problema non sempre in maniera univoca.
Prima di entrare nel dettaglio dell'evoluzione giurisprudenziale sul punto occorre però precisare che la notifica di una cartella di pagamento e/o di altro atto esecutivo da parte dell’Agente dell’Entrate/Riscossione, non dovrebbe tendenzialmente ritenersi legittimo se non sia sottoscritto digitalmente, se non ne sia certificata la conformità all'originale e non siano rispettate tutte le forme di garanzia dei diritti riconosciuti al contribuente.
Trattasi, infatti, di atti che incidono sulla sfera patrimoniale del cittadino che, così come previsto dalla Costituzione, ha diritto alla piena e legittima conoscenza di ogni atto che contenga una pretesa economia e tributaria sia nell'an che nel quantum al fine di approntare eventualmente le proprie difese.
Sul punto è bene, infatti, ricordare che l’atto inviato a mezzo PEC deve essere attestato come conforme all’originale e l’Agente della Riscossione (già Equitalia ed ora Agenzia Entrate Riscossione) non ha tale potere, così come le stampe cartacee delle ricevute di invio e di avvenuta consgna, non hanno alcun valore probatorio se prive dell'attestazione di conformità apposta da pubblico ufficiale a ciò autorizzato. (così in Cassazione Civile sentenza n. 8289 del 4-04-2018).
Ragionando in tal senso si è affermata una linea giurisprudenziale delle Commissioni di merito (provinciali e regionali) che ha tendenzialmente affermato come l’estensione del file della cartella non deve essere il semplice “.pdf”, bensì il “.p7m”, unico idonea a garantire l’integrità e la non modificabilità del documento.
Prima ancora di discutere sulla tipologia di firma digitale utilizzata, per la verità la giurisprudenza, ha ovviamente chiarito come sia innanzitutto necessario che una firma elettronica sia stata, comunque, apposta, pena in difetto l'inesistenza della cartella.
Sul punto la CTR di Milano con la sentenza n. 3700, depositata il 22.06.2016 ha affermato che: "L’eccezione preliminare di inesistenza della notifica dell’avviso di accertamento di cui si discute, disattesa in primo grado e riproposta dall’appellante in questa sede di gravame, è fondata e merita accoglimento. Nel caso di specie, l’avviso di accertamento del Comune di… risulta inviato in allegato alla mail inviata dall’Ente comunale alla ditta… in data.. La mail in oggetto è priva dei requisiti minimi necessari a configurare una vera e propria notifica, in quanto si è in presenza di un invio dell’atto che, per le modalità concrete in cui è stato effettuato, esce completamente dallo schema legale degli atti di notificazione, configurandosi non già una mera nullità quanto piuttosto una reale inesistenza dell’attività propriamente notificatoria. In secondo luogo, nel caso in esame l’invio dell’avviso di accertamento da parte del Comune di… difetta anche degli elementi imprescindibili di una notifica, mancando il relativo avviso, la relata di notifica e risultando anche assente una qualsiasi firma digitale dell’atto da parte di un qualsiasi funzionario nominativamente individuato".
Passando ad esaminare invece la giurisprudenza sul tipo di firma digitale utilizzata vanno invece evidenziate, tra le altre, le seguenti massime.
La CTP di Catania con sentenza n. 968/18, depositata il 26.01.2018 ha affermato che: "la giurisprudenza tributaria è quasi unanime nel ritenere che la notifica via pec non è valida se avviene, come nella fattispecie, tramite messaggio di posta elettronica certificata contenente il file della cartella con estensione “pdf” anziché “.p7m”. Infatti, con la notifica via PEC in formato “pdf”, non viene prodotto l’originale della cartella, ma solo una copia elettronica senza valore perché priva di attestato di conformità da parte di un pubblico ufficiale. Solo l’estensione “.p7m” del file notificato, estensione che rappresenta la cosiddetta busta crittografica contenente al suo interno il documento originale, l’evidenza informatica della firma e la chiave per la sua verifica, può attestare la certificazione della firma".
La CTP di Vicenza con la Sentenza n. 615/02/2017, depositata il 19.09.2017 ha precisato che: "Sulla base delle norme richiamate, questo Collegio ritiene che la notificazione per posta elettronica certificata della cartella di pagamento in formato .pdf, senza l’estensione c.d.”.p7m”, non sia valida e di conseguenza rende illegittime le cartelle impugnate, allegate alla pec, in tale formato. La certificazione della firma è, come già precedentemente evidenziato, dall’estensione “.p7m” del file notificato, che rappresenta la c.d. “busta crittografica”, che contiene al suo interno il documento originale, l’evidenza informatica della firma è la chiave per la sua verifica. In carenza e difetto di detta estensione del file, la notificazione per posta elettronica certificata delle cartelle impugnate, non è valida con illegittimità derivata delle stesse".
La CTR LIGURIA – Sentenza n. 1745, depositata il 07.12.2017 ha dichiarato: "L’esistenza dell’atto in forma di documento informatico dipende dalla contemporanea presenza di tutti gli elementi che il testo di riferimento ritenga necessari. Solo l’estensione “p7m” permette l’apposizione della firma digitale e la difformità dell’estensione non permette una sottoscrizione riconosciuta ex lege, non permette, cioè, che venga ad esistenza l’atto voluto e prescritto dal Legislatore. Valutando, pertanto, quanto apportato si rileva non la nullità della notifica ma l’inesistenza giuridica, sin dalla sua nascita, dell’atto notificato dall’agente della riscossione".
La CTP di REGGIO EMILIA con Sentenza n. 204.01.17, depositata il 31.07.2017 ha affermato che: "Nel caso di specie, per quanto attiene le notifiche effettuate via PEC, il file telematico della cartella di pagamento scelto dall’agente della riscossione è il “pdf”. A tal proposito rileva questo Collegio, così come sostenuto in udienza dalla difesa di parte ricorrente, che la notifica via PEC non è valida se avviene, come nella fattispecie, tramite messaggio di posta elettronica certificata contenente il file della cartella con estensione “.pdf” anziché “.p7m” atteso che non solo l’integrità e l’immodificabilità del documento informatico, ma anche, per quanto attiene alla firma digitale, l’identificabilità del suo autore e conseguentemente la paternità dell’atto, è garantita solo attraverso l’estensione “.p7m” del file notificato, estensione che rappresenta la cosiddetta “busta crittografica” contenente al suo interno il documento originale, l’evidenza informatica della firma e la chiave per la sua verifica, può attestare la certificazione della firma. In difetto di dette estensione del file, la notificazione via PEC delle seguenti 12 cartelle di pagamento non è valida con annullamento derivato delle cartelle stesse".
Altre sentenze si sono soffermate sull'attestazione di conformità della cartella (o comunque degli atti) all'orginale.
La CTP di ROMA cone la Sentenza n. 1715/2017, depositata il 26.01.2017 ha statuito che: "Alla luce delle richiamate motivazioni, stanti da una parte l’espresso disconoscimento delle stampe prodotte da Equitalia relative alle notifiche effettuate e dall’altra la mancata attestazione di conformità delle stampe stesse ai corrispondenti file originali, la notifica della menzionate cartelle n. XXXXXXXXXXXXXXX dell’importo di € XXXXXXX, n. XXXXXXXXXXXXXXXXX dell’importo di € XXXXXXX e n. XXXXXXXX sottese all’intimazione impugnata non può ritenersi regolamentare".
La CTR di NAPOLI cone Sentenza n. 9464/2017, depositata il 03.11.2017 ha dichiarato che: "Come correttamente osservato dai giudici di primo grado, l’agente per la riscossione non ha fornito prova della conformità del documento inoltrato mediante posta elettronica certificata (PEC). Il file .pdf trasmesso costituisce una mera copia informatica (digitale) dell’atto, ma in assenza di attestazione di conformità non è possibile affermare che tale documento sia identico all’originale. Peraltro, nella vicenda in disamina, l’agente per la riscossione non ha prodotto nemmeno in giudizio una copia del documento inoltrato via PEC, di tal che resta oggettivamente incerto il contenuto dell’atto notificato. In realtà, la notifica via PEC necessita che il documento trasmesso rechi estensione .p7m: solo in tal caso si sarebbe stati di fronte a un vero e proprio documento informatico, immodificabile nel contenuto e certo, in quanto digitalmente firmato, nella provenienza. Il ravvisato difetto di notifica non può ritenersi sanato, come opina l’Ufficio nel secondo motivo d’appello, dalla successiva conoscenza del contenuto dell’atto mediante estratto di ruolo, permanendo l’interesse di parte ricorrente all’annullamento della cartella, atto foriero di effetti pregiudizievoli quale ad esempio l’interruzione di termini prescrizionali e decadenziali".
Sulla questione del potere di attestazione dell'esattore va invece segnalata CTR TOSCANA – Sentenza n. 346/2018, depositata il 20.02.2018 nella quale si legge: "A giudizio di questa Commissione la documentazione presentata da Equitalia non risponde a quanto richiesto poiché con la notifica pec si trasmette una mera copia della cartella di pagamento che non garantisce la sua conformità all’originale, in quanto si tratta di una copia informatica priva di attestazione di conformità e di firma digitale, entrambe necessarie per ritenere, ai sensi dell’art. 22 del Codice dell’Amministrazione Digitale, la copia conforme all’originale. Va anche detto che i funzionari di Equitalia, pur essendo stati ritenuti dalla Commissione Tributaria Regionale di Catanzaro (n. 1674/2014) abilitati ad attestare la conformità in quanto organi indiretti della P.A., non avrebbero secondo la Corte di legittimità tale potere, tanto da evidenziare lo specifico onere dell’esattore dì depositare in giudizio l’originale dell’ingiunzione di pagamento a fronte della contestazione sul punto da parte del contribuente (cfr. Cass. 8446/20 15)".
Secondo altra parte della giurisprudenza l'inesistenza della cartella sarebbe, inoltre, determinata dal fatto che la notifica pec non garantirebbe l’effettiva conoscenza dell’atto da parte del destinatario, in quanto “il gestore del sistema garantisce soltanto la disponibilità del documento nella casella di posta elettronica del destinatario e prescinde da ogni possibile verifica dell’effettiva apertura e lettura del messaggio”.
Si legge infatti in CTR Liguria sentenza n. 1745 del 7-12-2017: “Soltanto l’estensione “.p7m” permette l’apposizione della firma digitale riconosciuta ex lege e la difformità dell’estensione non permette che venga ad esistenza l’atto voluto e prescritto dal legislatore, avendosi non la nullità della notifica ma la inesistenza giuridica , sin dalla sua nascita, dell’atto notificato dall’Agente della Riscossione”.
Per la verità la diatriba tra le tipologie di firme da utilizzare (.pdf pades ovvero pdf.p7m Cades) è stata risolta dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite che con sentenza del 27 febbraio – 27 aprile 2018, n. 10266 ha di fatto equiparato la validità dei formati.
Secondo la Cassazione, infatti, devono ritenersi validi gli atti sottoscritti con entrambi i formati di firma digitale pur potendo il primo (il .pdf) essere aperto da qualsiasi applicazione di lettura e il secondo (il .p7m) aperto unicamente con un'applicazione apposita.
La Cassazione al fine di risolvere il problema si è richiamata al diritto dell’Unione Europea, secondo cui le firme digitale di tipo Cades oppure di tipo Pades (ovverosia Pdf) sono equivalenti e devono essere riconosciute e convalidate dai Paesi membri, senza eccezioni.
Anche secondo la normativa nazionale la struttura del documento firmato può essere indifferentemente Pades o Cades. In entrambi gli standard il certificato di firma è inserito nella busta crittografica. E quest’ultima, anche se generata con la firma Pades, contiene sempre il documento, le evidenze informatiche e i certificati prescritti, il che consente tutte le verifiche del caso, anche secondo il diritto eurounitario.
Per tali motivi la Suprema Corte ha affermato il seguente principio di diritto: “Secondo il diritto dell’UE e le norme, anche tecniche, di diritto interno, le firme digitali di tipo CAdES e di tipo PAdES, sono entrambe ammesse ed equivalenti, sia pure con le differenti estensioni “.p7m” e “.pdf”, e devono, quindi, essere riconosciute valide ed efficaci, anche nel processo civile di cassazione, senza eccezione alcuna”.
Ciò premesso e affermata ormai la piena validità delle sottoscrizioni digitali sia in formato cades (.p7m) che pades (.pdf firmato) si può, comunque, pacificamente affermare che qualora la cartella o l'atto esattoriale siano, invece, notificati in formato pdf semplice e, cioè, senza alcuna delle dette modalità di sottoscrizione la stessa debba considerarsi inesistente sotto il profilo giuridico.
Al di là della soluzione proposta dalla Cassazione che risolve però unicamente il problema della validità di firma digitale utilizzata continua, però, a porsi il problema delle modalità di attestazione di conformità dell'atto esattoriale all'originale.
Se con la pec, infatti, viene trasmesso al contribuente non l'originale della cartella di pagamento, bensì soltanto una copia informatica dell’atto, priva di attestazione di conformità apposta da un pubblico ufficiale la stessa dovrebb, comunque,e considerarsi affetta da inesistenza.
Detta copia, infatti, non potrebbe assumere alcun valore giuridico, poichè non potrebbe garantire che il documento inoltrato sia identico, in tutto e per tutto, all'originale.
Sul punto vale la pena ricordare che una sentenza della C.T.R. Toscana, la n. 346 del 20-02-2018), ha accolto il ricorso di una società contribuente dichiarando illegittima la notifica della cartella a mezzo PEC senza prova di conformità all’originale.
Secondo la Commissione Tributaria Provinciale di Grosseto, invece, “sul piano normativo, nulla osta alla possibilità per il concessionario di riscossione di procedere alla notificazione telematica delle cartelle., ma si ritiene che la prova della notifica telematica della cartella esattoriale può essere fornita dal concessionario attraverso la copia analogica della cartella e delle relative ricevute di accettazione e consegna: la prova della notifica sarà da ritenersi data se la conformità all’originale di tale copia, in tutte le sue componenti, è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato (art. 23, comma 1, D.Lgs. 82/2005) o se la conformità di esse (per quanto prive dell’attestazione) non sia disconosciuta dal contribuente (art. 23 comma 2, D.Lgs. 82/2005). A giudizio di questa Commissione la documentazione presentata dalla Agenzia Concessionaria non risponde a quanto richiesto, poiché con la notifica pec si trasmette una mera copia della cartella di pagamento che non garantisce la sua conformità all’originale, in quanto si tratta di una copia informatica priva di attestazione di conformità e di firma digitale, entrambe necessarie per ritenere, ai sensi dell’art. 22 del Codice dell’Amministrazione Digitale, la copia conforme all’originale. Si ritiene pertanto debbano essere accolte tutte le eccezioni di parte contribuente che contesta la regolarità della notifica ricevuta a mezzo pec, poiché l’Agenzia delle Entrate/Riscossione ha l’onere di provare la conformità dell’atto digitale trasmesso a mezzo posta elettronica certificata all’originale prodotto in giudizio, non essendo sufficiente il deposito della pec in cui è scritto che il messaggio originale è incluso in allegato specificando le modalità della sua apertura. In particolare, mentre con la mail ordinaria il gestore notifica al mittente l’avvenuta lettura del messaggio, la medesima informazione non viene fornita se si utilizza la posta elettronica certificata, che notifica il messaggio di avvenuta consegna, anche se il destinatario non apre la pec oppure la pec potrebbe anche contenere un messaggio completamente difforme dall’atto in contestazione”.
Sul punto, peraltro, oltre la già citata CTP Milano sentenza n. 3690 del 23-05-2017, possono essere citate anche le diverse pronunce tra le quali si ricordano CTP di Lecce n. 611/2016, CTP Frosinone n. 869/16, CTP Roma n. 1715/2017, CTP Milano n. 1023/2017 e CTP Savona n. 100/2017).
I motivi di nullità rilevati dalle Commissioni Tributarie citate riguardano in sostanza due fondamentali aspetti delle modalità con cui l'Agenzia della riscossione notifica via pec le cartelle e gli atti di intimazione, uno riguardante il tipo di documento che viene notificato e l'altro relativo all'effettiva conoscenza che il contribuente ne può avere.
Quanto al primo aspetto, si evidenzia che è l'art. 26, comma 2, del D.p.r n. 602/1973 prevede la possibilità di notificare la cartella esattoriale, con le modalità del D.P.R. 11 febbraio 2005 n. 68 (a mezzo pec), ma, l'art. 3 del D.p.r n. 68/2005 (trasmissione del documento informatico) precisa anche la necessaria presenza di un documento informatico, di conseguenza, laddove il concessionario voglia affidarsi a tale modalità di notifica della cartella di pagamento, l’atto notificato, ex art. 26, comma 2, d.p.r. 602/1973, deve necessariamente essere il documento informatico che, come noto, l'art. 21 del D. Lgs. 7 marzo 2005 n. 82 (c.d. Codice della amministrazione digitale) lo definisce quale documento "cui è apposta una firma elettronica”, di talchè, affinché vi sia documento informatico è necessario che lo stesso sia correlato di firma elettronica (si veda anche art. 24 del D.lgs. n. 82/2005).
Il documento informatico è, cioè, il documento originale, poiché, come sopra detto, è quel documento che è prodotto e creato, direttamente in forma elettronica, tramite la firma digitale.
Ai sensi dell’art. 22 del D.lgs. n. 82/2005 è, invece, una copia informatica, la riproduzione informatica di atti originali in forma cartacea.
Conseguentemente una copia informatica dell’originale, in quanto copia, necessita dell’attestazione di conformità (art. 6 D.P.C.M. 13 novembre 2014).
Diversamente, con l’allegazione del file PDF ciò che viene notificato al contribuente altro non è che una mera copia informatica (c.d. scansione) del documento cartaceo originale, correndo l’obbligo di evidenziare come in tale ipotesi, senza una valida attestazione di conformità, oltretutto apposta da soggetti all’uopo abilitati secondo quanto previsto dal c.c., la copia dell’atto inteso notificare non può assumere alcuna valenza giuridica non essendo in grado di dimostrare che il suo contenuto sia identico, in tutto e per tutto, al documento originale.
Diversamente, se con la PEC viene trasmessa al contribuente solo una copia informatica della cartella esattoriale e non l'originale, o meglio, non viene spedito il documento informatico, con un'idonea di attestazione di conformità resa da pubblico ufficiale che ne abbia i poteri la stessa, non può assumere alcun valore giuridico.
Concludendo, dunque, pur avendo la Cassazione chiarito di fatto che sia valida qualunque firma digitale apposta, ciò non toglie il fatto che rimangano ancora aperti i problemi di validità degli atti esattoriali sotto il profilo della loro conformità all'orginale e del potere del soggetto sottoscrittore di attestare tale conformità.
Il tutto ovviamente in un contesto in cui, comunque, la firma digitale (qualunque essa sia) assume una rilevanza fondamentale per la validità dell'atto con la conseguenza che nelle ipotesi (non infrequenti) in cui l'Agente di Riscossione o l'Ente impositore notifichino dei semplici .pdf non firmati degli stessi ne potrà essere sempre contestata la regolarità.
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